Začátek letošního roku je ve znamení změn DPH, ke kterým došlo v důsledku zákonů č. 47/2011 Sb. a 370/2011 Sb. Od 1. ledna 2012 nabyla účinnosti úprava režimu přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních nebo montážních prací. Kdy se tento režim uplatní, jaké jsou povinnosti poskytovatele a příjemce stavebních a montážních prací v rámci tohoto režimu?

Začátek ukázky…

Obecně platí, že režim přenesení daňové povinnosti se uplatní pouze mezi plátci DPH a to při poskytnutí plnění s místem plnění v tuzemsku (na území ČR). Uvedený režim je tedy povinen použít plátce (poskytovatel plnění), který poskytne vymezené stavební nebo montážní práce s místem plnění v tuzemsku jinému plátci pro jeho ekonomickou činnost.

Z dikce § 92a odst. 1 vyplývá, že v režimu přenesení daňové povinnosti je plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Protože se jedná o poskytnutí zdanitelného plnění mezi plátci, použije se tento režim při poskytnutí uvedených plnění pro ekonomickou činnost příjemce plnění.

Režim přenesení daňové povinnosti se uplatní pouze:

Režim přenesení daňové povinnost se neuplatní pokud:

U stavebních prací je zásadní, aby osoba, která zdanitelná plnění přijímá, vystupovala u daného plnění jako osoba povinná k dani.

Pokud příjemce plnění vystupuje při přijetí takového plnění jako osoba nepovinná k dani, v tom případě poskytovatel neuplatní režim přenesení daňové povinnosti, ale uplatní daň na výstupu, daň přizná a zaplatí.

Obdobně se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti, pokud stavební nebo montážní práce pořizuje obec výlučně pro potřeby související s její činností při výkonu veřejné správy, při níž se nepovažuje za osobu povinnou k dani, jak uvádí § 5 odst. 3 zákona o DPH.

Použití přijatého plnění pro smíšené účely

Pokud je plnění přijímáno pro více účelů, tj. například z části pro soukromou potřebu plátce a z části pro jeho ekonomickou činnost, nebo v rámci použití pro ekonomickou činnost i pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně půjde o plnění podléhající celkově režimu přenesení daňové povinnosti.

To platí i v případě příjemce veřejnoprávních či neziskových subjektů, které část přijatých plnění použijí v rámci ekonomických činností a část v rámci činnosti při výkonu veřejné správy nebo pro účely, které nejsou předmětem daně

Pro jistotu poskytovatele plnění při stanovení správného režimu lze doporučit, aby příjemce plnění již ve smlouvě písemně prohlásit, zda přijaté plnění použije výhradně pro účely, které nejsou předmětem daně, resp. že příjemce plnění nevystupuje v pozici osoby povinné k dani.

Již ve smluvních ujednáních je nutno uvést v jakém postavení vystupuje příjemce uvedeného plnění, zda v pozici osoby povinné k dani nebo v pozici osoby nepovinné k dani.

Příjemcem stavebních nebo montážních prací je osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě

V případě, kdy je příjemcem stavebních nebo montážních prací poskytnutých v tuzemsku osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba, které nejsou plátci DPH v ČR, je nutno upozornit na ustanovení § 94 odst. 16 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení platí, že osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba povinná k dani, kterým je poskytnuto plnění podle § 92a, s místem plnění v tuzemsku, se stávají plátcem dnem poskytnutí tohoto plnění.

To v praxi znamená, že se tento příjemce plnění s místem plnění v tuzemsku registruje k DPH v ČR, podá daňové přiznání, na kterém uvede přijaté plnění do ř. 10 (příp. 11) a v případě použití přijatého plnění pro svoji ekonomickou činnost uplatní také nárok na odpočet daně na ř. 43 (příp. 44). V praxi může dojít k případu, kdy příjemcem plnění je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a z předchozích uskutečněných plnění má také přiděleno české DIČ. (Nemá v ČR provozovnu pro účely zákona o DPH). V takovém případě dané stavební nebo montážní práce přijímá jako plátce daně a poskytne pro vystavení daňového dokladu poskytovateli plnění své přidělené české DIČ. Bude tedy uplatněn režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění.

Pokud by osoba registrovaná k dani a současně plátce daně fakturoval dále například část přijatých stavebních prací na jiného českého plátce v rámci jeho ekonomických činností, bude i v tomto případě uplatněn přednostně režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a zákona o DPH.

Domnívám se, že z pohledu českého zákona musí osoba registrovaná v EU, a současně plátce daně použít tuzemský reverse-charge přednostně. Nemůže tedy tyto práce fakturovat za použití DIČ přiděleného v sídle jeho podnikání v jiném členském státě.

Nesmíme zapomenout, že s tuzemským režimem přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění souvisí také povinnost podání výpisu z evidence pro daňové účely a to jak pro poskytovatele tak pro příjemce plnění. Toto by v případě fakturace na DIČ osoby registrované v jiném členském státě bylo porušeno.

Také osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která přijímá od plátce plnění uvedená v § 92a (§§ 92b - 92e) s místem plnění v tuzemsku, je povinna postupovat podle českého zákona a uplatnit rovněž režim přenesení daňové povinnosti a to i v případě, pokud sama taková plnění s místem plnění poskytuje jinému českému plátci DPH a má přidělení DIČ v ČR.

Nárok na odpočet daně

Příjemce, který v rámci svých ekonomických činností přijímá plnění v podobě stavebních nebo montážních prací, která podléhají režimu přenesení daňové povinnosti, má na jedné straně povinnost přiznat a zaplatit daň z tohoto plnění (ř. 10 příp. ř. 11 daňového přiznání) a na druhé straně je současně oprávněn uplatnit odpočet daně na vstupu (ř. 43 příp. 44 daňového přiznání). Nárok na odpočet daně se řídí obecně platnými podmínkami uvedenými v § 72 a následujících zákona o DPH. Nárok na odpočet daně vzniká příjemci plnění okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Pochopitelně platí, že pokud příjemce plnění, plátce daně použije přijaté zdanitelné plnění jak pro účely své ekonomické činnosti tak mimo ni, nebo v rámci ekonomické činnosti částečně pro uskutečněná osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, uplatní nárok na odpočet pouze v částečné výši.(ustanovení § 75 a § 76 zákona o DPH).

Příjemce stavebních nebo montážních prací, která podléhají režimu přenesení daňové povinnosti smí uplatnit nárok na odpočet ve 100 procentní výši jen při použití těchto prací v rámci svých ekonomických činností pro svá zdanitelná plnění.

Povinnosti poskytovatele plnění v režimu přenesení daňové povinnosti

Poskytovatel stavebních a montážních prací má v rámci režimu přenesení daňové povinnosti na DPH povinnost:

a. vystavit daňový doklad a to do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění (§ 26 zákona o DPH) se všemi náležitostmi běžného daňového dokladu podle § 28 odst. 2 zákona o DPH (včetně sazby daně), ovšem s výjimkou výše daně. Na místo toho na vystaveném daňovém dokladu musí uvést sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého je plnění uskutečněno

b. vést evidenci o plněních poskytnutých v režimu přenesení daňové povinnosti a výpis z této evidence předložit správci daně

c. vykázat poskytnutí těchto plnění v daňovém přiznání (řádek 25),

Povinnosti příjemce plnění v režimu přenesení daňové povinnosti

Plátce, který v rámci svých ekonomických činností přijímá službu stavebních a montážních prací, která podléhá režimu přenesení daňové povinnosti má povinnost:

Plátce daně v pozici příjemce stavebních nebo montážních prací v režimu přenesení daňové povinnosti odpovídá za uplatnění správné sazby daně k uvedeným přijatým plněním, i kdyby na daňovém dokladu vystaveném poskytovatelem byla uvedena sazba daně chybně.

Oprava základu daně a výše daně a oprava výše daně v jiných případech

I v režimu přenesení daňové povinnosti se základ daně zdanitelného plnění stanoví podle obecných principů zákona o DPH, kdy základem daně je vše, co plátce jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby (blíže viz § 36 zákona o DPH). Pro určení správné sazby daně takového plnění platí pak § 47 příp. § 48 a 48a zákona o DPH.

Oprava základu daně (§ 42 zákona o DPH)

Při opravě základu daně v režimu přenesení daňové povinnosti postupuje poskytovatel plnění podle obecně platného ustanovení § 42 zákona o DPH.

Vystaví do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení takové opravy opravný daňový doklad. V případě snížení základu daně provede opravu nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém provedl opravu základu daně a výše daně a současně doručil opravný daňový doklad příjemci plnění. Oprava základu daně je samostatným zdanitelným plněním a nevyvolává povinnost podat dodatečné daňové přiznání.

Tato oprava má souvislost také s uvedením opravy ve výpisu z evidence pro daňové účely, který se předkládá současně s daňovým přiznáním ve lhůtě pro podání daňového přiznání správci daně.

Oprava v případě porušení režimu přenesení daňové povinnosti (§ 43 zákona o DPH)

Pokud poskytovatel plnění nepostupuje podle daného režimu přenesení daňové povinnosti a při uskutečnění zdanitelného plnění uplatní daň na výstupu a výši daně uvede na daňovém dokladu, nemá příjemce plnění nárok na odpočet daně uvedené na daňovém dokladu, protože je podle § 72 zákona o DPH oprávněn k odpočtu daně, kterou se rozumí daň, která je stanovena podle zákona o DPH, tedy pouze té daně, kterou sám v daném režimu přizná. Příjemce plnění musí požádat o opravný daňový doklad.
Poskytovatel plnění postupuje v takovém případě podle obecné zásady pro opravu výše daně podle § 43 zákona o DPH. Vystaví opravný daňový doklad s náležitostmi podle § 45 s uvedením důvodu opravy. Opravný daňový doklad zašle příjemci plnění.

Opravu výše daně uvede poskytovatel i příjemce plnění v dodatečném daňovém přiznání, pokud bylo při poskytnutí a přijetí plnění postupováno chybně.

Zálohy

Podle § 92a odst. 1 je plátce pro kterého se uskutečnilo zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnost přiznat toto plnění a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Povinnost přiznat daň při přijetí úplaty poskytovatelem plnění se v režimu přenesení daňové povinnosti neuplatní.

Neuplatní se tedy v tomto případě obecné ustanovení § 21 odst. 1 zákona o DPH, kdy je stanovena povinnosti přiznat daň mimo jiné i ke dni přijetí úplaty (zálohy) pokud je přijata dříve než je uskutečněno zdanitelné plnění.

Příklad 1

Plátce daně přijme zálohu na poskytnutí stavebních prací od objednatele plátce daně dne 20. 2. 2012. Stavební práce budou poskytnuty k 30. 8. 2012.

Plátce daně, poskytovatel plnění není povinen z přijaté zálohy přiznat daň na výstupu a není ani povinen vystavit daňový doklad. Ani ve výpisu z evidence pro daňové účely (§ 92a odst. 6 zákona o DPH) se přijatá záloha neuvádí.

Teprve za zdaňovací období srpen 2012, kdy dojde k uskutečnění zdanitelného plnění předáním stavebních prací pořizovateli, vystaví plátce daňový doklad s náležitostmi podle § 28 odst. 2 písm. a až k a sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého je plnění uskutečněno. Současně příjemce i poskytovatel předloží správci daně výpis z evidence pro daňové účely ve lhůtě pro podání daňového přiznání.

Přechodná ustanovení k zákonu č. 47 / 2011 Sb. bod 10 – zálohy přijaté před 1. 1. 2012, pokud k uskutečnění zdanitelného plnění dojde po 1. 1. 2012

Výše uvedenou situaci na přechodu roku 2011 a roku 2012 řeší bod 10 přechodných ustanovení zákona č. 47/2011 Sb.

V bodě 10 přechodných ustanovení se stanoví výpočet základu daně v případě přijetí úplaty přede dnem nabytí účinnosti novely zákona u režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH a plnění se uskuteční po 1. 1. 2012. Základ daně se stanoví jako rozdíl mezi celkovou hodnotou zdanitelného plnění a hodnotou přijaté úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění. Je tak řešen případ, kdy ještě v roce 2011, u stavebních prací režim přenesení daňové povinnosti nebyl zaveden a poskytovatel plnění požadoval zálohu předem. Pokud plnění nastalo až po novele zákona tj. po 1. 1. 2012, pak se již na toto plnění vztahuje nový režim § 92a. Tedy zbývající částka za uskutečněné zdanitelné plnění po 1. 1. 2012 stanovená podle § 37 odst. 3 zákona o DPH bude podléhat režimu přenesení daňové povinnosti.

Příklad 2

Stavební firma plátce daně uzavře smlouvu o dílo na výstavbu administrativní budovy dne 15. 9. 2011 s investorem plátcem daně s tím, že je požadovaná záloha ve výši 1 200 000 Kč včetně DPH do konce října 2011. Dílo má být dokončeno 1. 5. 2012 a má stanovenou kalkulovanou hodnotu 5 000 000 Kč, plus platná sazba daně.

Investor poskytne zálohu 20. 10. 2011 ve výši 1 200 000 Kč včetně DPH. Na základě daňového dokladu přijatého od stavební firmy dne 28. 10. uplatní nárok na odpočet za měsíc říjen ve výši 200 000 Kč. Stavební firma 200 000 Kč DPH odvede za měsíc říjen státu.

Po předání stavby dne 30. 4. 2012 stavební firma vystaví daňový doklad dne 4. 5. 2012 na úhradu zbývající částky tj. 4 000 000 Kč. Protože se plnění uskutečnilo v době účinnosti novely zákona o DPH, podléhá uskutečněné plnění úpravě podle § 92e, tj. režimu přenesení daňové povinnosti.

Stavební firma uvede na daňovém dokladu s náležitostmi podle § 28 odst. 2 písm. a) až k) mimo jiné také sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce daně, pro kterého se plnění uskutečnilo. Na daňovém dokladu bude tedy vyčíslena hodnota 4 000 000 Kč sazba daně 20 %, ale daň vypočtena nebude. Za její výpočet a odvod daně odpovídá příjemce plnění, tedy investor. Stavební firma i investor jsou povinni podle § 92a odst. 6 předložit správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání výpis z evidence pro daňové účely obsahující údaje podle odstavce 4 nebo 5, a to ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Investor obdržel daňový doklad 6. 5., a tudíž uvede do daňového přiznání za měsíc květen toto plnění do řádku 10 a nárok na odpočet daně do řádku 43. Hodnotu pořízeného majetku uvede investor současně do ř. 47 daňového přiznání.

V případě přijetí úplaty po 1. 1. 2012 před uskutečněním zdanitelného plnění, se v režimu přenesení daňové povinnosti k této úplatě nepřihlíží ( podotýkám pro účely zákona o DPH. V účetnictví plátců ovšem bude o těchto přijatých a poskytnutých zálohách účtováno).

Příklad 3

Daňový doklad vystavený na stavební práce po 1. 1. 2012 na plnění uskutečněné před 1. 1. 2012

Plátce daně stavební firma uskuteční výstavbu garáže pro jiného plátce s místem plnění v tuzemsku pro jeho ekonomickou činnost. Garáž je předána investorovi 18. 12. 2011. Fakturu vystaví stavební firma 10. 1. 2012.

Plnění bude podléhat režimu běžného zdanění, protože stavební práce byly poskytnuty v období, kdy ještě nenabyl účinnosti § 92e zákona o DPH.

Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění není za uskutečněná plnění v roce 2011 aplikován.

V případě plátců, kteří nevedou účetnictví platí obecně povinnost přiznat daň až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, pokud nevyužijí možnosti uvedené v § 21 odst. 2, kdy v případě, že plátce přizná daň ke dni přijetí úplaty, považuje se za osobu, které vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. Je také v uvedeném případě povinen vystavit daňový doklad.

Pokud tedy plátce, který nevede účetnictví nevyužil možnosti přiznat daň z přijaté úplaty před 1. 1. 2012, použije režim přenesení daňové povinnosti vždy na celý základ daně na uskutečněné plnění po 31. 12. 2011. v příslušné sazbě daně, buď 14 % nebo 20 % .

… konec ukázky

Výce o problematice se dozvíte na semináři DPH ve stavebnictví od roku 2012. Cílem semináře je seznámit majitele nemovitostí, stavební firmy a developery s daňovým režimem jejich prodeje a pronájmu a s pravidly týkajícími se uplatňování snížené sazby daně, případně osvobození od daně.